Debora Cristina de Castro da Rocha[1]
Edilson Santos da Rocha[2]
1. RESUMO
O Planejamento Societário e Tributário na Incorporação Imobiliária deve passar pela análise do caso concreto, diante de ensaios hipotéticos de acordo com o almejado pelo Incorporador considerando-se, para tanto, os aspectos objetivos e subjetivos de sua pretensão, de forma a se alcançar desde a sua gênese o melhor resultado no negócio pretendido.
2. INTRODUÇÃO
No desenvolvimento do Planejamento Societário e Tributário na Incorporação Imobiliária, devem ser considerados os tipos societários abarcados pelo nosso ordenamento jurídico, não podendo se desprezar o estudo das formações das SCP (Sociedade em Conta de Participação) ou mesmo das SPE (Sociedade de Propósito Específico), esta última modalidade, advinda da “joint venture”. Diante desse estudo, deve então ser analisada a possibilidade de adequação aos modelos societários tradicionais: SA, LTDA, EIRELI, ou, ainda, da nova modalidade denominada Sociedade Limitada Unipessoal – SLU. Por fim, imprescindível se revela a possibilidade de adesão ao RET, ou ainda, de realizar a permuta do imóvel a ser objeto do empreendimento, já considerando os aspectos tributários e societários que, por fim, ditarão as regras da execução do negócio e impactarão em suas finanças e esperada lucratividade, consolidando assim o planejamento da constituição da atividade econômica.
Em sentido estrito, planejar é o ato de transformar objetivos em metas palpáveis, com estabelecimento de tarefas, prazos, alocação de recursos e custos, enfim, “resultados” com base naquilo que se pretende com a operação. Diante disso, resta dizer que o planejamento da Incorporação Imobiliária, por si só, traz consigo dois lados “societário e tributário”, que de início são pontos imprescindíveis de serem considerados para se atingir os resultados quando tratamos das diversas hipóteses envolvidas na constituição de uma incorporação imobiliária.
Tais lados, trazem consigo na constituição da sociedade empresária, toda a estratégia de negócios da Incorporação Imobiliária, seja pelo modus operandi empresarial desde o seu âmago, a exemplo de se considerar o modelo tradicional empresarial, ou, a Sociedade de Propósito Especifico, ou ainda, a Sociedade em Conta de Participação, mas não somente, dispõem também sobre fatores determinantes para a forma de se conduzir os negócios, considerando para tanto, o caráter contábil fiscal do modelo societário escolhido, aspecto este, que traz consigo igual importância em relação ao critério anterior, pois trará noções de como o negócio em si funcionará sob seus aspectos fiscais, assim como sobre seus critérios administrativos. Dessa forma, imprescindível que o empresário incorporador estabeleça tais questões como de sumária importância aos resultados finais do empreendimento, ponderando, portanto, as características e aplicabilidade ao seu modelo de negócio, cada modelo societário e seus respectivos aspectos tributários, não podendo desconsiderar, por exemplo, e especialmente, a hipótese de utilização da permuta de imóveis na formação de sua incorporação imobiliária, modelo contratual, esse, de grande importância e muito aceito para o impulsionamento do modelo negocial.
Em se tratando de benefícios fiscais, no planejamento societário tributário na Incorporação Imobiliária, há que se considerar de plano, o Regime Especial de Tributação - RET, que traz consigo dois aspectos de suma importância a serem considerados, o primeiro deles consiste nos benefícios fiscais, com a redução da carga tributária, pois a priori, não há quaisquer dúvidas de que, há uma certa necessidade de que o planejamento tributário conduza o Incorporador à redução de pagamento dos tributos. Por outro lado, muito além disso, da redução de tributos, a opção pelo Regime Especial de Tributação, traz consigo um fator de credibilidade ao Incorporador, quando este ao registrar o memorial de incorporação instituir o patrimônio de afetação.
O patrimônio de afetação, por sua vez, é requisito para adesão ao Regime Especial de Tributação, o qual trará consigo diversas consequências jurídicas e operacionais à atividade empresarial da Incorporadora, que muito embora de início possa parecer dificultosa ao desenvolvimento da atividade, por haver uma certa complexidade do sistema contábil, com o andamento do projeto se mostrará como um fator determinante à saúde financeira do empreendimento, além disso, trará benefícios ao Incorporador muito além dos fiscais, pois, pelo aspecto comercial, os adquirentes das unidades imobiliárias terão muito mais tranquilidade ao saber que estão adquirindo um imóvel em empreendimento com patrimônio de afetação instituído.
3. PLANEJAMENTO SOCIETÁRIO NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Incorporação imobiliária é “a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”[3], por sua vez, “considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas[4].
Em sentido estrito “incorporar” é o ato obrigacional de compromisso de construção de determinada(s) “unidade imobiliária(s)”, em determinado “imóvel”, perante o competente registro de imóveis, este por sua vez, diante da regularidade do ato, chancelará a comercialização das unidades projetadas de forma antecipada às suas construções, aqueles denominados popularmente como “imóveis na planta”.
Em sentido amplo a Incorporação Imobiliária consiste na atividade de planejar um empreendimento imobiliário, adquirir o terreno, obter recursos financeiros, reunir investidores, contratar empreiteiros, e muitas outras obrigações, cujo objetivo, em suma, visa erigir uma edificação.
O Incorporador, em regra, não se confunde com o construtor, mas o contrata para que esse realize tal trabalho. Trata-se de atividade com algumas peculiaridades e passível, de acordo com a pretensão, de tributação sob mais de um regime. Daí a escolha do melhor regime poder importar em uma significativa redução de custo no orçamento da obra, e natural aumento da rentabilidade.
Para o desenvolvimento da abordagem para a escolha do melhor modelo societário, há que se considerar os aspectos tributários, assim como a melhor forma de aquisição do terreno para a construção, tudo de acordo com as diretrizes a serem consideradas, por vezes fornecidas pelo Incorporador, principalmente no que diz respeito à devida proteção e segurança jurídica ao Incorporador, assim como em relação aos aspectos tributários.
A exemplo, na hipótese de constituição de uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) com a presença de um sócio participante, ou “oculto”, este integralizaria seu(s) investimento(s) no capital social da pessoa jurídica do Incorporador atuando aquele como investidor, e o Incorporador como sócio ostensivo, tal modelo societário poderia impor implicações tributárias indesejáveis, de acordo com os critérios estabelecidos almejados pelas partes, pois a sociedade em conta de participação mesmo não tendo personalidade jurídica, obrigatoriamente deve ser inscrita no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ, nos termos da Instrução Normativa nº 1.470/14, da Receita Federal. Assim, o contrato social deve ser apresentado à Receita Federal, conforme normativa destacada, para conhecimento dos sócios ocultos e ostensivos.
No entanto, o modelo SCP por vezes é mais interessante diante das circunstâncias, em que pode se citar a necessidade do sócio participante de apenas participar da lucratividade do negócio sem se tornar sócio efetivamente, em se tratando por exemplo de hipótese de aporte financeiro, ou mesmo, de bens corpóreos para integralização de capital da pessoa jurídica da Incorporadora.
Por sua vez, veja-se que a constituição de uma SPE[5] (Sociedade de Propósito Específico) se inicia com o registro do contrato social na Junta Comercial, registro este que deve conter todas as informações de uma sociedade mercantil, via de regra, além de sua duração e o empreendimento que motivou sua constituição. Ao obter uma inscrição própria junto à Receita Federal, a SPE adquire automaticamente o dever de recolher tributos.
Diante da característica de ser uma sociedade autônoma, onde o tipo societário é definido pelos sócios, a SPE pode adotar o regime tributário que lhe convier, observadas as regras legais, assim como as outras pessoas jurídicas. Desse modo, além das particularidades contábeis e de reconhecimento de receitas e despesas, a SPE poderá optar pelo Lucro Real ou pelo Lucro Presumido[6], contanto que a receita bruta anual não ultrapasse o limite estabelecido para esse fim. Resumindo, esses procedimentos representam duas formas diferentes de determinação da base de cálculo dos tributos obrigatórios pela pessoa jurídica.
Como se vê, o ordenamento jurídico brasileiro consigna em si instrumentos suficientes a tutelar os interesses de investidores e Incorporadores, sendo que a SCP se destaca neste ambiente pela segurança que transmite a seus componentes, seja na constituição, seja no curso da realização das atividades, seja no encerramento da SCP, em imensa vantagem quanto às demais modalidades de parcerias empresariais, a depender dos objetivos sociais estabelecidos, todavia, sem a proteção patrimonial que confere o modelo de SPE.
Veja-se que exemplificativamente, na hipótese de Constituição de Sociedade de Propósito Especifico (SPE), poderá o investidor compor a sociedade, ou mesmo dispor de seu(s) bens mediante integralização, hipótese em que o Incorporador, quando na ausência de outros sócios, poderá compor de forma individual a SPE, seja pela modalidade de EIRELI ou ainda pela modalidade de Sociedade Limitada Unipessoal criada por meio da MP 881/2019. Conhecida como “MP da Liberdade Econômica”, posteriormente convertida na Lei 13.874/2019 e regulamentada pela Instrução Normativa nº 63, de 11 de junho de 2019.
4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
Veja-se que, uma vez constituída a modalidade societária seja qual for: SA, LTDA, EIRELI, SLU, que irá reger a Incorporadora em se tratando de atividade de incorporação imobiliária, a priori, o regime tributário geral a ser adotado será o lucro presumido, uma vez que a atividade não comporta o simples nacional, todavia, uma vez afetado o patrimônio no cartório de registro de imóveis, poderá o Incorporador, aderir ao Regime Especial de Tributação - RET, que por sua vez adotará um CNPJ próprio, criando para si uma contabilidade apartada com redução da alíquota para 4%[7].
Ou seja, a Incorporadora para suas receitas e outras despesas não oriundas do patrimônio afetado operará sob o regimento do lucro presumido sob o percentual de 5,93%, enquanto as receitas auferidas pelo patrimônio de afetação serão tributadas sob a alíquota reduzida de 4%, na prática em se tratando de Sociedade Empresária destinada exclusivamente à incorporação imobiliária, quase que a totalidade das receitas será tributada pelo RET. Os créditos tributários devidos pela incorporadora na forma do disposto no artigo 5º da instrução Normativa RFB nº 1435, de 30 de dezembro de 2013, não poderão ser objeto de parcelamento[8].
O patrimônio de afetação é um regime opcional da incorporação em que todos os bens e direitos relativos ao empreendimento ficam apartados do patrimônio da incorporadora e não respondem por outras dívidas ou obrigações da incorporadora, mesmo no caso de sua falência. No caso de paralisação das obras, os condôminos podem decidir de forma independente por sua continuidade ou não, podendo ainda comercializar as unidades remanescentes da incorporadora para obter recursos para a construção, ou mesmo alienar todo o empreendimento.
Diante do planejamento societário e tributário, uma vez concluindo-se pela adesão ao RET, poderá se notar grandes vantagens obtidas pelo incorporador na instituição do patrimônio de afetação, que poderá além de garantir uma administração segura, possibilitar o regime de tributação específico, sendo a carga tributária menor. Há também uma facilidade na contratação de financiamentos junto às instituições bancárias pela segurança oferecida, sendo também um instrumento de garantia para os adquirentes, apresentando-se como ativo para o marketing imobiliário.
A instituição do patrimônio de afetação é assim muito bem vista pelo mercado imobiliário, embora não seja obrigatória. Este é de suma importância quando se fala em segurança, tanto ao incorporador, que fica protegido por intempéries que possam surgir, tendo o patrimônio destinado à incorporação em questão, assegurado, e no caso de uma ação falimentar, este patrimônio não se confundirá com o do incorporador, de modo que poderá ser retomado o empreendimento para finalização, seja por outra empresa incorporadora ou até mesmo por bancos, investidores e adquirentes.
A afetação do patrimônio cria um sistema opcional aos incorporadores de separar o empreendimento de seu patrimônio geral, não sendo atingido por insolvência, falências ou outras deficiências econômicas e financeiras do incorporador. Outro fator importante é que, há um aquecimento no setor de vendas, uma vez que o consumidor se sente mais seguro para a aquisição, principalmente dos denominados imóveis “na planta”.
Por fim, diante do exposto, não restam dúvidas de que a partir do planejamento inicial, sob a tutela dos aspectos objetivos e subjetivos da pretensão do Incorporador, se revela notória a probabilidade de se alcançar o melhor resultado no negócio pretendido, desde que se inicie um empreendimento ciente de todas as possibilidades, com os recursos necessários e com o planejamento adequado, aliados a um bom acompanhamento, que invariavelmente serão por certo, convertidos em incremento a uma larga margem de lucratividade ao final do empreendimento.
[1] Possui graduação em Direito pelo Centro Universitário Curitiba (2010), advogada fundadora do escritório DEBORA DE CASTRO DA ROCHA ADVOCACIA, especializado no atendimento às demandas do Direito Imobiliário e Urbanístico, com atuação nos âmbitos consultivo e contencioso; Doutoranda em Direito Empresarial e Cidadania do Centro Universitário Curitiba; Mestre em Direito Empresarial e Cidadania pelo Centro Universitário Curitiba; Pós-graduada em Direito e Processo do Trabalho e em Direito Constitucional pela Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst) e Pós-graduanda em Direito Imobiliário pela Escola Paulista de Direito (EPD); Professora da pós-graduação do curso de Direito Imobiliário, Registral e Notarial do UNICURITIBA, Professora da Escola Superior da Advocacia (ESA), Professora do Curso de Pós-graduação em Direito Imobiliário Aplicado do Grupo Kroton Educacional, Professora da Pós-graduação da Faculdade Bagozzi e de Direito e Processo do Trabalho e de Direito Constitucional em cursos preparatórios para concursos e para a OAB; Pesquisadora do CNPQ pelo UNICURITIBA; Pesquisadora do PRO POLIS do PPGD da UFPR; Presidente da Comissão de Direito Imobiliário da OAB/subseção SJP triênio 2016/2018, Vice presidente da Comissão de Fiscalização, Ética e Prerrogativas da OAB/subseção SJP triênio 2016/2018; Membro da Comissão de Direito Imobiliário e da Construção da OAB/seção Paraná triênio 2013/2015 e 2016/2018; Presidente da Comissão de Direito Imobiliário e Urbanístico da Associação Brasileira de Advogados (ABA) Curitiba; Membro da Comissão de Direito à Cidade da OAB/seção Paraná; Membro da Comissão do Pacto Global da OAB/seção Paraná; Membro da Comissão de Direito Ambiental da OAB/seção Paraná; Membro do Instituto Brasileiro de Direito Imobiliário - IBRADIM; Segunda Secretária da Associação Brasileira de Mulheres de Carreira Jurídica (ABMCJ); Palestrante, contando com grande experiência e com atuação expressiva nas áreas do Direito Imobiliário, Urbanístico, Civil, Família e do Trabalho, possuindo os livros Reserva Legal: Colisão e Ponderação entre o Direito Adquirido e o Meio Ambiente Ecologicamente Equilibrado e Licenciamento Ambiental Irregularidades e Seus Impactos Socioambientais e vários artigos publicados em periódicos, capítulos em livros e artigos em jornais de grande circulação, colunista dos sites YesMarilia e do SINAP/PR na coluna semanal de Direito Imobiliário e Urbanístico do site e do programa apresentado no canal 5 da NET - CWB TV, na Rádio Blitz.net e na Central TV HD no canal 525 da Net. [2] Advogado pelo escritório Debora de Castro da Rocha Advocacia - Especializado em Direito Imobiliário Sócio Administrador na Empresa Domínio Legal Soluções Imobiliárias – Especializada em Regularização Fundiária. Bacharel em Direito pelas Faculdades da Industria - FIEP. e-mail: edilson@dcradvocacia.com.br. [3] Brasil. Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964. Dispõe sobre o condomínio em edificações e as incorporações imobiliárias. Art. 28. Parágrafo único. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4591compilado.htm. Acesso em: 16 mar. 2022. [4] Brasil. Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964. Dispõe sobre o condomínio em edificações e as incorporações imobiliárias. Art. 29. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4591compilado.htm. Acesso em: 16 mar. 2022. [5] Não sendo, pois, a SPE um modelo societário especifico, a constituição da SPE em nosso ordenamento, pode ser feita mediante a utilização de um dos tipos de sociedade que estão previstos no Código Civil. Poderá ainda, a SPE ser constituída por meio de uma sociedade limitada (LTDA), ou uma sociedade anônima (S/A), ou uma sociedade unipessoal limitada (SLU) , ou uma Empresa Individual de Responsabilidade Limitada (EIRELI). [6] Lei nº 9.718 de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei nº 12.814, de 2013) (Vigência) § 1 ° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. § 2 ° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido [7] INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1435, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2013. Art. 5º Para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora ficará sujeita ao pagamento mensal equivalente a 4% (quatro por cento) das receitas mensais recebidas, que corresponderá ao pagamento unificado de: I - IRPJ; II - CSLL; III - Contribuição para o PIS/Pasep; e IV - Cofins. § 1º Para fins do disposto no caput, considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda de unidades imobiliárias que compõem cada incorporação submetida ao RET, bem como, as receitas financeiras e “variações monetárias” decorrentes dessa operação. § 2º O pagamento mensal equivalente a 4% (quatro por cento) das receitas mensais recebidas de que trata o caput aplica-se a partir de 28 de dezembro de 2012, inclusive em relação à incorporação já submetida ao RET anteriormente. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?naoPublicado=&idAto=48915&visao=compilado [8] INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1435, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2013. Art. 5º § 10. Os créditos tributários devidos pela incorporadora na forma do disposto neste artigo não poderão ser objeto de parcelamento. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?naoPublicado=&idAto=48915&visao=compilado